“政府会计准则及相关配套制度”是规范政府会计核算、推进政府会计改革以及建立现代财政制度的内在要求，通过实施，能够准确反映政府动作成本，是科学评价政府绩效的重要基础。新准则，建立了统一政府会计“概念框架”，重构了政府会计核算模式，全面引入了权责发生制的核算原则，充分体现了政府预算管理改革的要求。
存货等五项具体准则的发布，标志着我国政府会计准则体系建设又向前迈进了一步，加快推进政府储备物资具体准则的研究制定，规范救灾物资等政府储备物资的确认计量和信息披露，是下一步政府会计准则体系建设亟待完善之处。
为了贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014]63号，以下简称改革方案)要求，加快建立政府会计准则体系，财政部根据《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78号，以下简称基本准则)，制定印发了《政府会计准则第1号——存货》、《政府会计准则第2号——投资》、《政府会计准则第3号——固定资产》、《政府会计准则第4号——无形资产》和《政府会计准则第5号——公共基础设施》(以下简称五项具体准则)。基本准则和五项具体准则对于进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要的意义。 但是从目前来看，政府会计准则体系建设的任务还很繁重，还有很多工作需要加快推进。政府储备物资、政府合并财务报表、政府或有事项、租赁、土地、政府收入、政府成本费用等项目的具体会计准则尚在研究制定中，这些都是下一步政府会计准则体系建设亟待完善和推进的具体项目。 本文在结合政府储备物资征求意见稿的基础上，重点强调如何规范政府储备物资的确认、发出计量和财务管理，确保政府储备物资具体准则的顺利执行。 一、政府储备物资的确认范围 作为政府资产的重要组成部分，我国的政府储备物资包括战略原料、生产设备、主要农产品、医药器材等，这些政府储备物资对于保障国家安全、实施宏观调控、服务国计民生具有重要意义。 政府储备物资由于其种类繁多、类型多样、管理体系复杂，需要明确以下几个关系: (一)不同部门对于政府储备物资概念的界定 为了规范会计核算，区分行政单位的自有资产和政府储备物资，新修订的《行政单位会计制度》(财库[2013]218号，以下简称新行政单位制度)中第三十九条关于会计科目的使用说明详细描述了1801号会计科目政府储备物资。 政府储备物资是指由行政单位直接支配、储存管理，供社会公众使用的各项政府应急或救灾储备物资。主要包括：粮食、帐篷、衣被、矿泉水、药品、医疗器械、电力设备、煤炭、成品油、通信设备、抢险救援物资、防化类物资、防暴类物资、防污染事故类物资、生活物资、军用品类物资等。 除了行政单位会计制度中规定政府储备物资的概念外，《国家物资储备管理规定》(国家发展和改革委员会、财政部令﹝2015﹞第24号)第三条规定，国家储备物资是指由中央政府储备和掌握的，国家安全和发展战略所需的关键性矿产品、原材料、成品油以及具有特殊用途的其他物资。 还有一种与之相关的是中央救灾物资，即是指中央财政安排资金，由民政部购置、储备和管理，专项用于紧急抢救转移安置灾民和安排灾民生活的各类物资。 从上述政府储备物资概念界定来看，现行事业单位会计制度尚未对政府储备物资的概念及会计核算做出规范。以上三种说法是国家发改委、民政部、财政部等不同政府行政部门对于政府储备物资的称法，虽然概念略有区别，但是共同点就是管理政府储备物资的主体都是行政单位。 (二)政府储备物资与受托代理物资 2013年修订发布的《行政单位会计制度》中单独设置了“政府储备物资”会计科目，用来核算行政单位直接储存管理的各项政府应急或救灾储备物资，同时规定负责采购并拥有储备物资调拨权力的行政单位(简称“采购单位”)将政府储备物资交由其他行政单位(简称“代储单位”)代为储存的，由采购单位通过该科目核算政府储备物资，代储单位将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。 将自身采购、调拨的政府储备物资委托交由其他单位代为储存，在这种情况下，政府储备物资占有权仍然属于采购、调拨政府储备物资的单位(采购单位)，接受委托代为存储的单位(代储单位)不拥有政府储备物资的支配权。 (三)政府储备物资与政府收储土地 政府收储土地就是政府土地收购储备制度的简称。土地收购储备制度是地方政府和国土部门顺应“经营城市、经营土地”的需要所进行的我国土地制度创新的一个重要成果。具体而言，是指国家土地储备机构动用国家优先购买权力，对流入土地市场的土地使用权进行购买，通过土地整理后作为储备用地的过程。土地储备工作的具体实施一般由土地储备机构承担。考虑到政府收储土地规模较大且具有不同于一般政府储备物资的显著特点，所以政府收储土地应该不属于政府储备物资的范围。 (四)政府储备物资与存货 存货是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等；而政府储备物资是政府会计主体为了应急或救灾等而储存管理的各种物资。其取得、调拨、管理、处置、权属确定等与存货准则所规范的存货有较大不同。 政府储备物资征求意见稿从控制目的、运作管理、使用情形等区别于存货的三方面阐述了政府储备物资的含义。在控制目的上，政府储备物资是为了满足非日常性公共需求，如突发性灾害救援、宏观经济调控、国家战略部署等，不同于存货在政府会计主体自身的日常性业务中被耗用的持有目的。在运作管理上，政府储备物资的整个管理过程需要严格按照国家专门行政规章制度执行，政府储备物资不同品种的主管部门颁布特定的文件对其购入、存储、保管、轮换、使用等进行规范，政府会计主体购入、轮换、使用政府储备物资的具体计划和执行需报经相关部门批准，与存货的保管使用中政府会计主体具有一定自主权不同。 在使用情形上，政府储备物资只有在应对特定事件或情形时才能报经批准后使用，不符合动用标准时，不能使用，不同于存货在政府会计主体日常活动中被耗用。 (五)政府储备物资与固定资产 固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年(不含1年)、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年(不含1年)的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，应当确认为固定资产。 政府储备物资与现行政府会计准则中的固定资产不同。如果将政府储备物资作为固定资产核算，因固定资产调拨审批程序非常繁琐，需要按程序逐级上报上级主管部门甚至财政部门审批后才能调拨物资，在突发事件需要紧急调拨政府储备物资时，如果按照固定资产的审批手续显然将导致无法及时调拨政府储备物资。 二、政府储备物资发出的核算 行政单位会计主体的资产划分包含两类，一类是国家划拨给该单位的属于单位自身的自有资产，一类是某些承担政府特殊职能的行政单位经管的政府资产。从文章中对政府储备物资的概念解释可以得出，政府储备物资不是行政单位自有资产，而是其经管的政府资产。这种特殊的资产在发出时往往批量大、并且存在发出物资收回等情形，这又构成了政府储备物资不同于其他物资的特殊性。 现行行政单位会计制度中提出，政府储备物资的发出包括对外捐赠、无偿调出、将不需储备的物资出售等方式。对外捐赠、无偿调出导致的政府储备物资发出账务处理采用双分录核算的方法。具体账务处理是借记“资产基金——政府储备物资”，贷记“政府储备物资”；如果发生相关运输费支出，还要借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”或“零余额账户用款额度”或“银行存款”等。 将不需储备的物资出售其账务处理是先要将该资产转入待处理状态，借记“待处理财产损溢——处理资产价值”，贷记“政府储备物资”；实际出售该物资时，借记“资产基金——政府储备物资”，贷记“待处理财产损溢——处理资产价值”；同时，根据取得的收入，借记“银行存款”，贷记“待处理财产损溢——处理净收入”；发生的支出，借记“待处理财产损溢——处理净收入”，贷记“银行存款”。最后，将政府储备物资的净收入按规定缴入国库。借记“待处理财产损溢——处理净收入”，贷记“应缴财政款”。 上述发出核算存在问题是未考虑可收回政府储备物资的核算，这点在政府储备物资征求意见稿中已经有所说明。具体而言，政府储备物资在发出时，分为预期收回和预期不能收回两种情况。预期不能收回时，也就是政府储备物资的对外捐赠和无偿调出(发出后一律不收回)、将不需储备的物资出售等方式，这几种情况可以参照现行行政单位会计制度中的账务处理。预期收回时，则要分情况讨论。一种是预期未使用物资的收回，这种情况下，政府主体在发出物资时仅能初步估计物资需求数量，在使用结束后，可能存在未使用物资的收回。一种是预期使用后具有回收价值的可重复收回物资的收回。可重复使用的物资在使用后可能还有回收价值，按规定经过清洗、消毒、维护、修理等处理后应予以回收[6]。预期收回的政府储备物资在现有制度中并未做出任何说明，这也是政府储备物资具体准则制定时需要明确说明的核算重点。 三、政府储备物资的财务管理现状 上述关于政府储备物资的讲解都是现有行政单位会计制度中的规定。但是，在实际业务中，行政单位通常不会直接存储政府储备物资，更普遍的情形是由事业单位或企业承储。这种委托存储的管理模式，事业单位或者企业作为基层承储单位要按照行政管理部门要求进行实际储存和日常管理，行政管理和存储执行相分离。 从资金来源看，在实际运行中，除国家物资储备局管理的国家物资储备资金外，政府储备物资的收储资金一般纳入部门预算，政府储备物资相应在相关部门进行会计核算或仅做实物管理。事业单位承储方式下，负责承储的事业单位普遍仅对代储的政府储备物资进行实物登记和管理，并不拥有对该物资的控制权，但是作为承担代储职能的事业单位，在其会计制度中并未明确区分事业单位自有资产和代储资产。这种管理方式不利于会计核算，有很大的财务风险。企业承储方式下，常见的模式是企业作为举借主体向银行取得专项贷款作为收储资金，根据行政主管部门的收储计划实施采购，负责储备物资的日常保管、维护，并按主管部门指令发出物资。企业将承储的政府储备物资视同企业自有资产进行核算，在其账簿及报表上进行反映。 此外，“采购单位”负责采购并拥有储备物资调拨权力的，通过“政府储备物资”科目核算政府储备物资。在现行管理体系中，某些储备物资品种的行政主管部门直接将收储资金拨付给承储单位，由承储单位根据行政主管部门的指令具体执行采购。对于储备物资调拨，某些储备物资品种的“采购单位”只能提出动用计划，需报上级单位批准后组织实施，并不拥有储备物资调拨权力”。这样导致大部分政府储备物资行政主管部门被排除在储备物资核算主体之外，政府储备物资难以得到全面核算和反映。 结语 从以上问题看出，在规范计量的基础上，做好政府储备物资的成本管理与控制，除了单独制定《政府会计准则——政府储备物资》，规范救灾物资等政府储备物资的确认、计量和信息披露之外，还需要在研究制定《政府会计制度》时，参考《行政事业单位会计制度》，统一规范行政事业单位政府储备物资的会计核算口径，做好对接，明确行政事业单位政府储备物资的核算方法。 此外，针对单位价值高，预期可以收回的政府储备物资如何后续计量，是否可以参考固定资产管理的相关办法来计提折旧；对于单位价值低、批量大的政府储备物资是否可以参考低值易耗品管理的办法来进项摊销；针对这些政府储备物资管理的特殊性，还需要修订现有的国有资产管理制度，单独设定相关条款，使之适应政府会计准则和会计制度中有关政府储备物资会计核算和管理的规定。